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II. Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
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Die Revision der Kläger ist begründet, das Urteil des FG ist aufzuheben; der Senat kann in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1
FGO). Der Klage ist --mit dem im Revisionsverfahren reduzierten, noch streitigen Begehren-- stattzugeben.
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Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Klägers bildet, so
dass die Aufwendungen für das Arbeitszimmer in voller Höhe als Betriebsausgaben des Klägers abzugsfähig sind.
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a) Gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des JStG 2010 (EStG) kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für ein
häusliches Arbeitszimmer nicht als Betriebsausgaben abziehen. Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur
Verfügung steht (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG). In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 EUR begrenzt; die
Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (§ 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG). Diese Regelung ist auch im Streitfall anzuwenden. Gemäß § 52 Abs. 12 Satz 9 EStG gilt sie rückwirkend für
alle offenen Fälle ab dem Veranlagungszeitraum 2007.
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b) Bei dem vom Kläger ausschließlich für seine Gutachtertätigkeit genutzten Raum im Keller handelt es sich um ein häusliches Arbeitszimmer.
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Es entspricht ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), dass eine Einbindung in die häusliche Sphäre regelmäßig dann gegeben ist, wenn die betrieblich oder
beruflich genutzten Räume zur Wohnung oder zum Wohnhaus des Steuerpflichtigen gehören. Ein Arbeitszimmer, das sich in einem selbst genutzten Einfamilienhaus befindet,
ist danach grundsätzlich ein häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG. Eine unmittelbare Verbindung zur Wohnung ist nicht
erforderlich; auch Kellerräume im selben Haus stehen als Zubehörräume zu der Wohnung noch in einer räumlichen Verbindung, die sie als häusliches Arbeitszimmer
einordnen lässt (vgl. BFH-Beschluss vom 30. Januar 2014 VI B 125/13, BFH/NV 2014, 668, m.w.N.).
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c) Das hier streitbefangene Arbeitszimmer bildet den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Klägers im Streitjahr, so dass nach § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG ein Betriebsausgabenabzug in voller Höhe zulässig ist.
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aa) Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist der "Mittelpunkt" i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 2 EStG --für alle
Berufsgruppen gleichermaßen-- nach dem inhaltlichen (qualitativen) Schwerpunkt der betrieblichen und beruflichen Betätigung eines Steuerpflichtigen zu bestimmen (vgl.
BFH-Urteile vom 13. November 2002 VI R 28/02, BFHE 201, 106, BStBl II 2004, 59; vom 15. März 2007 VI R 65/05, BFH/NV 2007, 1133, m.w.N.;
BFH-Beschluss vom 22. Oktober 2007 XI B 12/07, BFH/NV 2008, 47, m.w.N.). Gemäß § 9 Abs. 5 EStG gilt die Abzugsbeschränkung des § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG im Streitjahr sinngemäß auch im Rahmen des Werbungskostenabzugs für alle Überschusseinkunftsarten (§ 2 Abs. 2
Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 7 EStG).
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bb) Dies hat zur Folge, dass bei der Feststellung des Mittelpunktes der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit eines Steuerpflichtigen nicht im Wortsinne auf
die betriebliche und berufliche Tätigkeit, sondern in einem umfassenden Sinne auf die gesamte der Erzielung von Einkünften dienende Tätigkeit des Steuerpflichtigen
abzustellen ist.
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Damit sind nicht nur die Einkunftsarten, bei denen eine Tätigkeit des Steuerpflichtigen prägend ist, bei der Beurteilung der Gesamtbetrachtung der Tätigkeiten des
Steuerpflichtigen zu berücksichtigen, sondern auch solche, bei denen die "Nutzenziehung" im Vordergrund steht (Einkünfte aus Kapitalvermögen, Einkünfte aus Vermietung
und Verpachtung sowie --teilweise-- sonstige Einkünfte, BFH-Beschluss vom 27. März 2009 VIII B 184/08, BFHE 224, 458, BStBl II 2009, 850).
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cc) Einkünfte aus früheren Dienstleistungen i.S. von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, die nach Erreichen einer Altersgrenze allein aufgrund einer
früheren, im streitigen Veranlagungszeitraum nicht mehr ausgeübten Tätigkeit gezahlt werden, sind in die Gesamtbetrachtung zur Beurteilung des Mittelpunktes der
gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung hingegen nicht mit einzubeziehen.
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Denn diese Einkünfte werden nicht durch eine im Veranlagungszeitraum des Zuflusses (§ 11 EStG) ausgeübte Tätigkeit des Steuerpflichtigen erzielt. Sie sind auch
nicht Ausfluss der Nutzenziehung aus einer vermögensverwaltenden Tätigkeit des Steuerpflichtigen.
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Bezüge aus früheren Dienstleistungen i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sind dadurch gekennzeichnet, dass der Steuerpflichtige wegen Erreichens
der Altersgrenze von der Verpflichtung zur Arbeit entbunden ist. Das vom Dienstherrn geleistete Entgelt stellt damit gerade keine Gegenleistung für Dienstleistungen
des Beamten dar, die im gleichen Zeitraum geschuldet und erbracht werden, sondern nachträgliches Entgelt für die vor dem Eintritt in den Ruhestand geleistete Arbeit
(BFH-Urteile vom 6. Februar 2013 VI R 28/11, BFHE 240, 546, BStBl II 2013, 572; vom 12. Februar 2009 VI R 50/07, BFHE 224, 310, BStBl II
2009, 460). Der Steuerpflichtige kann nach seiner Versetzung in den Ruhestand nicht durch eine Tätigkeit seinerseits Einfluss darauf nehmen, ob und in welcher Höhe ihm
von seinem Dienstherrn Bezüge gezahlt werden (vgl. BFH-Urteil vom 5. November 1993 VI R 24/93, BFHE 172, 478, BStBl II 1994, 238 zu den Bezügen einer
emeritierten Professorin).
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Auch der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung spricht dagegen, die aktive Tätigkeit in früheren Veranlagungszeiträumen für die Bestimmung des Mittelpunktes der gesamten
Tätigkeit heranzuziehen. Denn die Voraussetzungen für die Anerkennung eines häuslichen Arbeitszimmers --hier die Frage des Mittelpunktes der gesamten betrieblichen und
beruflichen Tätigkeit-- sind für jeden Veranlagungszeitraum eigenständig zu prüfen (BFH-Beschlüsse vom 30. Januar 2007 XI B 84/06, BFH/NV 2007, 913; vom
16. August 2007 VIII B 210/06, BFH/NV 2007, 2286).
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Dem gegenüber erfordern Einkunftsarten, bei denen die Nutzenziehung im Vordergrund steht, grundsätzlich ein kontinuierliches, aktuelles Tätigwerden des
Steuerpflichtgen in Form der Vermögensverwaltung (zu den Tätigkeiten eines Vermieters vgl. bspw. FG Münster, Urteil vom 18. Juni
2009 10 K 645/08 E, juris). Die Tätigkeiten mögen zwar in zeitlicher und qualitativer Hinsicht unterschiedlich stark ausgeprägt sein und
können auch an Dritte übertragen werden. Relevant ist dies jedoch erst im Rahmen der Gesamtbetrachtung, ob diese Tätigkeiten den qualitativen Schwerpunkt der
Einkünfteerzielung bilden und ob sie im Arbeitszimmer ausgeführt werden.
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Im Rahmen der Gesamtbetrachtung und Gewichtung der einzelnen Tätigkeiten für die Bestimmung des Mittelpunktes der gesamten Tätigkeit sind mithin nur solche Einkünfte
zu berücksichtigen, die grundsätzlich ein Tätigwerden des Steuerpflichtigen im jeweiligen Veranlagungszeitraum erfordern. Dabei ist es unschädlich, wenn im Einzelfall
eine konkrete Tätigkeit im Veranlagungszeitraum nicht erforderlich gewesen ist.
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dd) Diese Beurteilung steht auch nicht im Widerspruch zu den Ausführungen im BFH-Beschluss in BFHE 224, 458, BStBl II 2009, 850. Eine Aussage zu Einkünften aus
früheren Dienstleistungen i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG hat der Senat in dieser Entscheidung nicht getroffen.
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d) Übt der Steuerpflichtige --wie im Streitfall-- mehrere unterschiedliche im Rahmen der Gesamtbetrachtung zu berücksichtigende Tätigkeiten aus, ist zwar nicht
erforderlich, dass das Arbeitszimmer den Mittelpunkt "jedweder" oder "einer jeden einzelnen betrieblichen und beruflichen Tätigkeit" bilden muss. Gleichwohl bedarf es
zunächst der Bestimmung des jeweiligen Betätigungsmittelpunktes der einzelnen betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, um sodann auf dieser
Grundlage den qualitativen Schwerpunkt der Gesamttätigkeit zu ermitteln (vgl. zur Begründung im Einzelnen sowie zu den gebildeten Fallgruppen BFH-Urteil vom
13. Oktober 2003 VI R 27/02, BFHE 204, 88, BStBl II 2004, 771). In diesem Zusammenhang ist sodann nach der BFH-Rechtsprechung der Mittelpunkt der
Gesamttätigkeit nach dem Mittelpunkt der Haupttätigkeit zu bestimmen. Fehlt für die Feststellung einer solchen Haupttätigkeit eine insoweit indizielle
nichtselbständige Vollzeitbeschäftigung aufgrund privat- oder öffentlich-rechtlicher Arbeits- oder Dienstverhältnisse, so ist in Zweifelsfällen zur Feststellung der
Haupttätigkeit auf die Höhe der jeweils erzielten Einnahmen, das den einzelnen Tätigkeiten nach der Verkehrsauffassung zukommende Gewicht und den auf die jeweilige
Tätigkeit insgesamt entfallenden Zeitaufwand abzustellen (vgl. BFH-Urteile vom 16. Dezember 2004 IV R 19/03, BFHE 208, 263, BStBl II 2005, 212; vom
9. August 2011 VIII R 5/09, juris).
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Die Gewichtung dieser einzelnen Indizien ist nach den Umständen des Einzelfalles zu bestimmen und obliegt dem FG als Tatsachengericht (BFH-Urteile in BFHE 208, 263,
BStBl II 2005, 212; vom 9. August 2011 VIII R 5/09, juris).
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e) Ausgehend von diesen Grundsätzen ist das FG bei der Bestimmung der Haupttätigkeit des Klägers zutreffend davon ausgegangen, dass dessen Einkünfte als Pensionär
(§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) im Rahmen der vorzunehmenden Gesamtbetrachtung nicht zu berücksichtigen sind.
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Im Weiteren hat das FG die vom Kläger erzielten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bei der Gesamtbetrachtung außer Acht gelassen, da die Tätigkeit als Vermieter
wegen ihrer Geringfügigkeit hinter die Gutachtertätigkeit zurücktrete. Es gebe keine Anhaltspunkte dafür, dass ihr verglichen mit der Gutachtertätigkeit ein
nennenswertes qualitatives Gewicht zukomme. Der Senat ist an diese nicht mit Rügen angegriffene Sachverhaltswürdigung gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO).
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Die Revision der Kläger ist begründet.
Bei der Ermittlung der Höhe der abziehbaren Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer sind die übrigen im Keller belegenen Räume entgegen der Auffassung des FG
nicht in die Berechnung der anteiligen Fläche des Arbeitszimmers einzubeziehen. Zur Bestimmung des Anteils der auf das Arbeitszimmer entfallenden Kosten ist die Größe
des Arbeitszimmers (26,90 qm) vielmehr zu der Wohnfläche des Erdgeschosses zuzüglich des im Keller belegenen Arbeitszimmers (135,97 qm + 26,90 qm
= 162,87 qm) ins Verhältnis zu setzen.
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a) Die auf ein häusliches Arbeitszimmer anteilig entfallenden Betriebsausgaben sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH nach dem Verhältnis der Fläche des
Arbeitszimmers zu der nach §§ 42 bis 44 der Zweiten Berechnungsverordnung (II. BV) ermittelten Wohnfläche der Wohnung (einschließlich des Arbeitszimmers) zu
ermitteln. Diese Berechnung führt im Ergebnis dazu, dass die Aufwendungen für Nebenräume unabhängig von ihrer tatsächlichen Nutzung nach dem Verhältnis der für die
(Haupt-) Wohnräume ermittelten Nutzung aufgeteilt werden (BFH-Urteile vom 10. April 1987 VI R 94/86, BFHE 149, 476, BStBl II 1987, 500; vom
5. September 1990 X R 3/89, BFHE 161, 549, BStBl II 1991, 389; vom 22. November 2006 X R 1/05, BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304).
§§ 42 bis 44 II. BV sind zum 1. Januar 2004 durch die Wohnflächenverordnung (WoFlV) vom 25. November 2003 (BGBl I 2003, 2346) ersetzt worden (zur
zeitlichen Anwendbarkeit vgl. § 5 WoFlV). Die Wohnfläche einer Wohnung umfasst die Grundfläche der Räume, die ausschließlich zu dieser Wohnung gehören (§ 2
Abs. 1 WoFlV). Nicht zur Wohnfläche gehören hingegen die Grundflächen von Zubehörräumen, insbesondere u.a. Kellerräumen (§ 2 Abs. 3 Nr. 1
Buchst. a WoFlV).
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b) Entscheidet sich ein Steuerpflichtiger, betrieblich oder beruflich genutzte Nebenräume in die Kostenberechnung einzubeziehen, sind die abziehbaren Kosten nach dem
Verhältnis des gesamten betrieblich oder beruflich genutzten Bereiches (betrieblich oder beruflich genutzte Haupt- und Nebenräume) zu der Gesamtfläche aller Räume des
Gebäudes --und zwar unter Einbeziehung aller Haupt- und Nebenräume-- aufzuteilen (BFH-Urteil in BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304; BFH-Beschluss vom 4. November
2003 VI B 138/03, BFH/NV 2004, 197). Nicht zulässig ist es demnach, in eine solche Berechnung neben der Wohnfläche ausschließlich noch die Fläche der
betrieblich genutzten Nebenräume einzubeziehen. Denn dann bliebe der auf die außerbetrieblich genutzten Nebenräume entfallende und damit privat veranlasste
Kostenanteil unberücksichtigt (BFH-Urteile in BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304, und in BFHE 161, 549, BStBl II 1991, 389).
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c) Bei einem im Keller belegenen häuslichen Arbeitszimmer ist somit entscheidend, ob es sich um einen zur Wohnfläche gehörenden Hauptraum oder um einen nicht zur
Wohnfläche gehörenden Nebenraum handelt.
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Dient ein Raum unmittelbar seiner Funktion nach dem Wohnen und ist er nach seiner baulichen Beschaffenheit (z.B. Vorhandensein von Fenstern), Lage (unmittelbare
Verbindung zu den übrigen Wohnräumen) und Ausstattung (Wand- und Bodenbelag, Beheizbarkeit, Einrichtung mit Mobiliar) dem Standard eines Wohnraumes und nicht dem eines
Zubehörraumes vergleichbar und zum dauernden Aufenthalt von Menschen tatsächlich geeignet und bestimmt, ist für die rechtliche Beurteilung nicht von Bedeutung, dass
der Raum im Kellergeschoss liegt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304; FG Düsseldorf, Urteil vom 18. Juli
1995 11 K 195/90 E, EFG 1995, 1059).
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Dem steht § 2 Abs. 3 Nr. 1 WoFlV nicht entgegen. Danach kommen als Zubehörräume zwar insbesondere u.a. Kellerräume in Betracht. Hierbei handelt es sich
jedoch nur um eine beispielhafte Aufzählung. Wie dieser und die anderen dort aufgeführten Beispielsfälle zeigen, sind Zubehörräume lediglich solche Räume, die dem
Wohnen nur mittelbar dienen und ihrer Funktion nach lediglich untergeordnete Bedeutung haben. Es handelt sich um Räume, die nicht zum Aufenthalt von Menschen, sondern
zum Abstellen von Sachen vorgesehen sind. Kennzeichnend ist, dass Menschen sich in ihnen nur gelegentlich, kurzfristig und meist unregelmäßig aufhalten. Für
Zubehörräume sind ferner deren Lage und Ausgestaltung charakteristisch; sie pflegen am Rande der Wohnung angeordnet und --schon aus Kostengründen-- baulich nur so
ausgestattet zu sein, dass sie ihre Funktion zweckmäßig erfüllen können. Räume, die nach ihrer Beschaffenheit und Funktion (auch) als Wohnräume dienen können, sind
keine Zubehörräume. Allein ihre Lage im Keller macht sie noch nicht zu Kellerräumen i.S. des § 2 Abs. 3 Nr. 1 WoFlV (vgl. zu § 42 Abs. 4
II. BV: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts vom 29. November 1985 8 C 116/83, Neue Juristische
Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report-Zivilrecht 1986, 635; vom 11. Juni 1975 VIII C 52.73, BVerwGE 48, 324).
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d) Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Das Urteil ist daher aufzuheben. Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 1 FGO).
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aa) Das Arbeitszimmer des Klägers stellt nach den oben dargestellten Grundsätzen trotz seiner Lage im Keller keinen Nebenraum dar. Es gehört vielmehr zur Wohnfläche
der Wohnung.
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Seiner Funktion nach wurde der Raum zur Erledigung von Büro- und Schreibarbeiten als häusliches Büro und damit zu Wohnzwecken genutzt.
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Nach den Feststellungen des FG, die von den Beteiligten auch nicht mit Rügen angegriffen worden sind, war das Arbeitszimmer des Klägers sowohl seiner baulichen
Beschaffenheit nach (zwei mit entsprechenden Lichtschächten versehene Fenster und Anschluss an das Heizungssystem des Hauses) als auch seiner Ausstattung und
Einrichtung nach wie ein Wohnraum gestaltet. Es befand sich im Keller des privaten Einfamilienhauses und war damit auch unmittelbar mit den übrigen Wohnräumen im
Erdgeschoss verbunden.
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bb) Daher sind die auf das Arbeitszimmer entfallenden abziehbaren Kosten anhand des Verhältnisses der Fläche des Arbeitszimmers (26,90 qm) zur Gesamtwohnfläche
bestehend aus der Wohnfläche des Erdgeschosses (135,97 qm) und des Arbeitszimmers (26,90 qm) zu ermitteln. Die abziehbaren Aufwendungen betragen damit
16,51 % der Gesamtaufwendungen von 20.427,09 EUR, d.h. 3.372,51 EUR.
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