Az. IV C 6 - S 2144/07/10001 :007 DOK 2018/0223681, Bezug: BMF vom 17. November 2005 (u.a.)
Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt zur Einschränkung des Abzugs von Schuldzinsen nach § 4 Absatz 4a EStG Folgendes:
Übersicht Rdnrn.
I. Betrieblich veranlasste Schuldzinsen 2 - 7
II. Überentnahme (§ 4 Absatz 4a Satz 2 EStG)
Begriffe Gewinn, Entnahme, Einlage 8 - 15
III. Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages (§ 4 Absatz 4a Satz 3 und 4 EStG) 16 - 22
IV. Schuldzinsen aus Investitionsdarlehen (§ 4 Absatz 4a Satz 5 EStG) 23 - 26
V. Schuldzinsen bei Mitunternehmerschaften
1. Gesellschafts-/Gesellschafterbezogene Betrachtungsweise 27 - 29
2. Schuldzinsen 2.1. Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft 30 - 31 2.2. Darlehen im Sonderbetriebsvermögen 32 - 35
3. Entnahmen/Einlagen 36
4. Umwandlungen nach dem UmwStG 4.1. Einbringung in eine Personengesellschaft (§ 24 UmwStG) 37 - 38 4.2. Einbringung in eine Kapitalgesellschaft (§ 20 UmwStG) 39
1 Fundstelle ist von der Redaktion des BStBl einzutragen
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VI. Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3, § 5a und § 13a EStG 40 - 42
VII. Anwendungsregelung 43 - 46
1 Der Regelung unterliegen nur Schuldzinsen, die betrieblich veranlasst sind. Dies erfordert im Hinblick auf die steuerliche Abziehbarkeit eine zweistufige Prüfung. In einem ersten Schritt ist zu
ermitteln, ob und inwieweit Schuldzinsen zu den betrieblich veranlassten Aufwendun-gen gehören. In einem zweiten Schritt muss geprüft werden, ob der Betriebsausgabenabzug im Hinblick auf
Überentnahmen eingeschränkt ist.
I. Betrieblich veranlasste Schuldzinsen
2 Die betriebliche Veranlassung von Schuldzinsen bestimmt sich nach den vom BFH ent-wickelten Grundsätzen. Insbesondere die Rechtsgrundsätze in den BFH-Beschlüssen vom 4. Juli 1990 (BStBl II S.
817) und vom 8. Dezember 1997 (BStBl 1998 II S. 193) sowie in den BFH-Urteilen vom 4. März 1998 (BStBl II S. 511) und vom 19. März 1998 (BStBl II S. 513) sind weiter anzuwenden. Danach sind
Schuldzinsen anhand des tatsächlichen Ver-wendungszwecks der Darlehensmittel der Erwerbs- oder Privatsphäre zuzuordnen.
3 Darlehen zur Finanzierung außerbetrieblicher Zwecke, insbesondere zur Finanzierung von Entnahmen, sind nicht betrieblich veranlasst. Unterhält der Steuerpflichtige für den betrieb-lich und den
privat veranlassten Zahlungsverkehr ein einheitliches - gemischtes - Konto-korrentkonto, ist für die Ermittlung der als Betriebsausgaben abziehbaren Schuldzinsen der Sollsaldo grundsätzlich
aufzuteilen. Das anzuwendende Verfahren bei der Aufteilung ergibt sich aus Rdnrn. 11 bis 18 des BMF-Schreibens vom 10. November 1993 (BStBl I S. 930).
4 Dem Steuerpflichtigen steht es frei, zunächst dem Betrieb Barmittel ohne Begrenzung auf einen Zahlungsmittelüberschuss zu entnehmen und im Anschluss hieran betriebliche Aufwen-dungen durch
Darlehen zu finanzieren (sog. Zwei-Konten-Modell). Wird allerdings ein Dar-lehen nicht zur Finanzierung betrieblicher Aufwendungen, sondern tatsächlich zur Finanzie-rung einer Entnahme verwendet,
ist dieses Darlehen außerbetrieblich veranlasst. Ein solcher Fall ist dann gegeben, wenn dem Betrieb keine entnahmefähigen Barmittel zur Verfügung stehen und die Entnahme von Barmitteln erst
dadurch möglich wird, dass Darlehensmittel in den Betrieb fließen.
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Beispiel 1:
5 Der Steuerpflichtige unterhält ein Betriebsausgabenkonto, das einen Schuldsaldo von 100.000 € aufweist. Auf dem Betriebseinnahmenkonto besteht ein Guthaben von 50.000 €; hiervon entnimmt der
Steuerpflichtige 40.000 €.
Die Schuldzinsen auf dem Betriebsausgabenkonto sind in vollem Umfang betrieblich veran-lasst.
Beispiel 2:
6 Der Steuerpflichtige unterhält ein einziges betriebliches Girokonto, über das Einnahmen wie Ausgaben gebucht werden. Dieses Konto weist zum Zeitpunkt der Geldentnahme einen Schuldsaldo in Höhe
von 50.000 € aus, der unstreitig betrieblich veranlasst ist. Durch die pri-vat veranlasste Erhöhung des Schuldsaldos um 40.000 € auf 90.000 € ergeben sich höhere Schuldzinsen.
Durch Anwendung der Zinszahlenstaffelmethode muss der privat veranlasste Anteil der Schuldzinsen ermittelt werden. Die privat veranlasste Erhöhung des Schuldsaldos von 40.000 € führt nicht
bereits zu einer Entnahme von zum Betriebsvermögen gehörenden Wirt-schaftsgütern und ist daher nicht bei der Ermittlung der Entnahmen i. S. d. § 4 Absatz 4a EStG zu berücksichtigen.
Eine Entnahme i. S. d. § 4 Absatz 4a Satz 2 EStG liegt erst in dem Zeitpunkt vor, in dem der privat veranlasste Teil des Schuldsaldos durch eingehende Betriebseinnahmen getilgt wird, weil
insoweit betriebliche Mittel zur Tilgung einer privaten Schuld verwendet werden (BFH vom 3. März 2011, BStBl II S. 688). Aus Vereinfachungsgründen ist es jedoch nicht zu bean-standen, wenn der
Steuerpflichtige schon die Erhöhung des Schuldsaldos aus privaten Grün-den als Entnahme bucht und bei der Tilgung des privat veranlassten Schuldsaldos keine Ent-nahmebuchung mehr vornimmt.
Entsprechendes gilt, wenn der Steuerpflichtige zwei Konten unterhält und die privat veran-lasste Erhöhung des Schuldsaldos durch betriebliche Zahlungseingänge oder durch Umbu-chung vom
Betriebseinnahmenkonto tilgt.
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Beispiel 3:
7 Der Steuerpflichtige benötigt zur Anschaffung einer Motoryacht, die er zu Freizeitzwecken nutzen will, 100.000 €. Mangels ausreichender Liquidität in seinem Unternehmen kann er diesen Betrag
nicht entnehmen. Er möchte auch sein bereits debitorisch geführtes betrieb-liches Girokonto hierdurch nicht weiter belasten. Daher nimmt er zur Verstärkung seines betrieblichen Girokontos einen
„betrieblichen“ Kredit auf und entnimmt von diesem den benötigten Betrag.
Das Darlehen ist privat veranlasst, da es tatsächlich zur Finanzierung einer Entnahme verwen-det wird und dem Betrieb keine entnahmefähigen Barmittel zur Verfügung standen. Die auf das Darlehen
entfallenden Schuldzinsen sind dem privaten Bereich zuzuordnen. Der Betrag von 100.000 € ist nicht bei der Ermittlung der Entnahmen i. S. d. § 4 Absatz 4a EStG zu berücksichtigen.
II. Überentnahme (§ 4 Absatz 4a Satz 2 EStG)
Begriffe Gewinn, Entnahme, Einlage
Der Abzug betrieblich veranlasster Schuldzinsen ist eingeschränkt, wenn Überentnahmen vor-liegen. Dies ist grundsätzlich der Fall, wenn die Entnahmen höher sind als die Summe aus Gewinn und
Einlagen des Wirtschaftsjahres.
8 Die Regelung enthält zu den Begriffen Gewinn (BFH vom 7. März 2006, BStBl II S. 588), Entnahme und Einlage keine von § 4 Absatz 1 EStG abweichenden Bestimmungen. Es gelten daher die allgemeinen
Grundsätze. Der Begriff Gewinn umfasst auch einen Verlust (BFH vom 14. März 2018, BStBl II S. ___2). Maßgebend ist der steuerliche Gewinn unter Berück-sichtigung außerbilanzieller Hinzurechnungen
vor Anwendung des § 4 Absatz 4a EStG. Hier-zu gehören auch Übergangsgewinne i. S. v. R 4.6 EStR 2012. Hierbei ist auf den Gewinn des jeweiligen Betriebs abzustellen. Daher bleiben einheitlich und
gesondert festgestellte Gewinn-/Verlustanteile aus im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligungen an Mitunter-nehmerschaften (z. B. bei doppelstöckigen Personengesellschaften) unberücksichtigt.
Erst Auszahlungen aus Gewinnanteilen zwischen den verbundenen Mitunternehmerschaften sind wie Entnahmen oder Einlagen zu behandeln. Steuerfreie Gewinne gehören zum Gewinn. Bei steuerfreien
Entnahmen (z. B. § 13 Absatz 4 und 5 EStG) ist grundsätzlich der sich aus § 6
2 Fundstelle ist von der Redaktion des BStBl einzutragen
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Absatz 1 Nummer 4 EStG ergebende Wert anzusetzen. Aus Vereinfachungsgründen kann jedoch die Entnahme mit dem Buchwert angesetzt werden, wenn die darauf beruhende Gewinnerhöhung ebenfalls außer
Ansatz bleibt. Dies gilt sinngemäß in den Fällen des § 55 Absatz 6 EStG.
9 Zum Gewinn gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebes. Zu den Entnahmen gehören auch Überführungen von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens in das Privatvermögen
anlässlich einer Betriebsaufgabe sowie der Erlös aus der Veräußerung eines Betriebes, soweit er in das Privatvermögen überführt wird (>Anwendungsregelung Rdnr. 44). Verbleibt nach der
Betriebsaufgabe oder Betriebsveräußerung im Ganzen noch eine Überentnahme, sind Schuldzinsen nur unter den Voraussetzungen des § 4 Absatz 4a EStG als nachträgliche Betriebsausgaben zu
berücksichtigen.
10 Die Überführung oder Übertragung von Wirtschaftsgütern aus einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen ist als Entnahme aus dem abgebenden Betriebsvermögen und als Einlage in das
aufnehmende Betriebsvermögen zu behandeln, auch wenn dieser Vorgang nach § 6 Absatz 5 EStG zu Buchwerten erfolgt.
11 Der unentgeltliche Übergang eines Betriebs oder eines Mitunternehmeranteils führt beim bis-herigen Betriebsinhaber/Mitunternehmer nicht zu Entnahmen i. S. d. § 4 Absatz 4a EStG und beim
jeweiligen Rechtsnachfolger nicht zu Einlagen i. S. dieser Vorschrift. Die beim bishe-rigen Betriebsinhaber/Mitunternehmer entstandenen Über- oder Unterentnahmen, sowie der kumulierte
Entnahmenüberschuss (siehe Rdnr. 16) gehen auf den Rechtsnachfolger - ggf. anteilig - über (vgl. BFH vom 12. Dezember 2013, BStBl 2014 II S. 316).
12 Die geänderte betriebsvermögensmäßige Zuordnung eines Wirtschaftsguts aufgrund des Be-stehens einer Bilanzierungskonkurrenz stellt weder eine Entnahme beim abgebenden Betrieb noch eine Einlage
beim aufnehmenden Betrieb i. S. d. § 4 Absatz 4a EStG dar, wenn der Vor-gang zum Buchwert stattgefunden hat (BFH vom 22. September 2011, BStBl 2012 II S. 10). Eine geänderte
betriebsvermögensmäßige Zuordnung eines Wirtschaftsguts aufgrund des Bestehens einer Bilanzierungskonkurrenz im vorstehenden Sinne liegt u. a. vor, wenn:
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a) ein Wirtschaftsgut nach Begründung einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung einem anderen Betriebsvermögen zuzuordnen ist (BFH vom 22. September 2011, BStBl 2012 II S. 10)
b) ein Wirtschaftsgut nach Verschmelzung einem anderen Betriebsvermögen zuzuordnen ist.
Beispiel 4: Zum Betriebsvermögen der A-GmbH gehört eine fremdfinanzierte Beteiligung an der B-GmbH. Die B-GmbH ist ihrerseits an der C-KG als Kommanditistin beteiligt. Weiteres Betriebsvermögen
hat die B-GmbH nicht. Die B-GmbH wird auf die A-GmbH verschmolzen, so dass die A-GmbH nunmehr unmittelbar an der C-KG beteiligt ist. Da die Beteiligung an der C-KG das einzige Betriebsvermögen
der B-GmbH war, wird das Refinanzierungsdarle-hen, das bisher bei der A-GmbH zu passivieren war, aufgrund des geänderten Finanzierungs-zusammenhangs nach § 6 Absatz 5 Satz 2 EStG zum Buchwert in
das Sonderbetriebsver-mögen der C-KG überführt.
13 Die kurzfristige Einlage von Geld stellt einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts dar, wenn sie allein dazu dient, die Hinzurechnung nicht abziehbarer Schuldzinsen zu umgehen
(BFH vom 21. August 2012, BStBl 2013 II S. 16).
14 Die ermittelte kumulierte Über- oder Unterentnahme und der kumulierte Entnahmenüber-schuss (siehe Rdnr. 16) sind formlos festzuhalten.
Beispiel 5:
15 Der Betrieb des Steuerpflichtigen hat für das Wirtschaftsjahr 01 mit einem Verlust von 100.000 € abgeschlossen. Der Steuerpflichtige hat keine Entnahmen getätigt. Dem Betrieb wurden keine
Einlagen zugeführt. Aus den vorangegangenen Wirtschaftsjahren stammt eine Unterentnahme von 10.000 €. Der kumulierte Entnahmenüberschuss des Vorjahres beträgt 75.000 € (Vorjahreswerte an
kumulierte Entnahmen 350.000 € und an kumulierten Einlagen 275.000 €).
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Berechnung der Überentnahme 01:
-
-
=
Entnahmen des Wirtschaftsjahres
Einlagen des Wirtschaftsjahres
Verlust des Wirtschaftsjahres
Überentnahme des Wirtschaftsjahres
0 €
0 €
- 100.000 €
100.000 €
-
Unterentnahme aus vorangegangenen Wirtschaftsjahren
10.000 €
=
kumulierte Überentnahme
(geht in die Berechnung des Folgejahres ein)
90.000 €
Berechnung des Entnahmenüberschusses 01:
Entnahmen des Wirtschaftsjahres
0 €
-
Einlagen des Wirtschaftsjahres
0 €
-
kumulierter Entnahmenüberschuss des Vorjahres
75.000 €
=
kumulierter Entnahmenüberschuss des Wirtschaftsjahres
75.000 €
Die Überentnahme des Wirtschaftsjahres ist mit der Unterentnahme der Vorjahre zu verrech-nen und bewirkt eine kumulierte Überentnahme in 01 i. H. v. 90.000 €; die Überentnahme ist aber auf den
kumulierten Entnahmenüberschuss von 75.000 € zu begrenzen. In die Berech-nung des Folgejahres geht als Vorjahreswert die Überentnahme mit dem Betrag von 90.000 € ein.
Im Folgejahr 02 ergibt sich ein Gewinn i. H. v. 10.000 €. Entnahmen und Einlagen werden nicht getätigt.
Berechnung der Überentnahme in 02:
-
-
=
Entnahmen des Wirtschaftsjahres
Einlagen des Wirtschaftsjahres
Gewinn des Wirtschaftsjahres
Unterentnahme des Wirtschaftsjahres
0 €
0 €
10.000 €
10.000 €
-
Überentnahme aus vorangegangenen Wirtschaftsjahren
90.000 €
=
kumulierte Überentnahme
(geht in die Berechnung des Folgejahres ein)
80.000 €
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Berechnung des Entnahmenüberschusses in 02:
Entnahmen des Wirtschaftsjahres
0 €
-
Einlagen des Wirtschaftsjahres
0 €
-
kumulierter Entnahmenüberschuss des Vorjahres
75.000 €
=
kumulierter Entnahmenüberschuss des Wirtschaftsjahres
75.000 €
Die Überentnahme des Vorjahres 01 i. H. v. 90.000 € ist fortzuschreiben und um die Unter-entnahme des Wirtschaftsjahres 02 i. H. v. 10.000 € zu mindern. Dadurch ergibt sich eine Überentnahme in
02 von 80.000 €. Da in 02 keine Einlagen und Entnahmen getätigt wurden, beträgt der kumulierte Entnahmenüberschuss weiterhin 75.000 €. Die Bemessungsgrundlage für die Berechnung der
nichtabziehbaren Schuldzinsen ist im Jahr 02 auf den kumulierten Entnahmenüberschuss von 75.000 € zu begrenzen.
III. Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages (§ 4 Absatz 4a Satz 3 und 4 EStG)
16 § 4 Absatz 4a Satz 3 EStG bestimmt, dass die betrieblich veranlassten Schuldzinsen pauschal in Höhe von 6 % der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der verbliebenen Über-entnahme oder
abzüglich der verbliebenen Unterentnahme des vorangegangenen Wirtschafts-jahres (kumulierte Überentnahme) zu nicht abziehbaren Betriebsausgaben umqualifiziert wer-den. Die kumulierte Überentnahme
ist auf den kumulierten Entnahmenüberschuss zu begren-zen. Der kumulierte Entnahmenüberschuss errechnet sich aus den Entnahmen der Totalperio-de abzüglich der Einlagen der Totalperiode, d. h.
seit der Betriebseröffnung, frühestens aber seit dem 1. Januar 1999 (BFH vom 14. März 2018, BStBl II S. ___3). Der pauschal ermittelte Betrag, höchstens jedoch der um 2.050 € verminderte Betrag
der im Wirtschaftsjahr angefal-lenen Schuldzinsen, ist nach § 4 Absatz 4a Satz 4 EStG dem Gewinn hinzuzurechnen.
Beispiel 6:
17 A hat seinen Betrieb am 1. Juni 02 mit einer Einlage von 50.000 € eröffnet. Er erwirtschaftete in 02 einen Verlust von 50.000 €. Entnahmen tätigte er in Höhe von 70.000 €. Betrieblich
ver-anlasste Schuldzinsen - ohne Berücksichtigung von Zinsen für ein Investitionsdarlehen - fielen in Höhe von 15.000 € an.
3 Fundstelle ist von der Redaktion des BStBl einzutragen
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Berechnung der Überentnahme:
-
-
=
Entnahmen des Wirtschaftsjahres
Einlagen des Wirtschaftsjahres
Verlust des Wirtschaftsjahres
Überentnahme des Wirtschaftsjahres
70.000 €
50.000 €
- 50.000 €
70.000 €
(kein Vorjahreswert; Jahr der Betriebseröffnung)
=
kumulierte Überentnahme
(geht in die Berechnung des Folgejahres ein)
70.000 €
Berechnung des Entnahmenüberschusses:
Entnahmen des Wirtschaftsjahres
70.000 €
-
Einlagen des Wirtschaftsjahres
50.000 €
=
kumulierter Entnahmenüberschuss
20.000 €
Ergebnis:
auf den kumulierten Entnahmenüberschuss begrenzte
Überentnahme i. S. d. § 4 Absatz 4a EStG 20.000 €
Berechnung des Hinzurechnungsbetrages:
20.000 € x 6 % = 1.200 €
Berechnung des Höchstbetrages:
Tatsächlich angefallene Schuldzinsen 15.000 €
./. Kürzungsbetrag 2.050 €
12.950 €
Da der Hinzurechnungsbetrag den Höchstbetrag nicht übersteigt, ist er in voller Höhe von 1.200 € dem Gewinn hinzuzurechnen.
18 Bei der pauschalen Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages handelt es sich lediglich um einen Berechnungsmodus, bei dem die unmittelbare und die mittelbare Gewinnauswirkung der Rechtsfolge nicht
zu berücksichtigen ist (§ 4 Absatz 4a Satz 3 2. Halbsatz EStG).
19 Zu den im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen gehören alle Aufwendungen zur Erlan-gung wie Sicherung eines Kredits einschließlich der Nebenkosten der Darlehensaufnahme und der
Geldbeschaffungskosten (BFH vom 1. Oktober 2002, BStBl 2003 II S. 399). Nach-
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zahlungs-, Aussetzungs- und Stundungszinsen im Sinne der Abgabenordnung sind ebenfalls in die nach § 4 Absatz 4a EStG zu kürzenden Zinsen einzubeziehen.
20 Eine Überentnahme liegt auch vor, wenn sie sich lediglich aus Überentnahmen vorangegange-ner Wirtschaftsjahre ergibt (BFH vom 17. August 2010, BStBl II S. 1041). Überentnahmen und
Unterentnahmen sind nicht nur zur Ermittlung der Berechnungsgrundlage für die hinzu-zurechnenden Schuldzinsen, sondern auch zur Fortführung in den Folgejahren zu saldieren.
Beispiel 7:
21 Im Wirtschaftsjahr 02 ergibt sich eine Unterentnahme in Höhe von 50.000 €. Die Überent-nahme des Wirtschaftsjahres 01 betrug 60.000 €.
Die Überentnahme für das Wirtschaftsjahr 02 berechnet sich wie folgt:
Unterentnahme Wirtschaftsjahr 02 ./. 50.000 €
Überentnahme Wirtschaftsjahr 01 + 60.000 €
verbleibende Überentnahme + 10.000 €
(Berechnungsgrundlage und im Folgejahr fortzuführen)
22 Der Kürzungsbetrag von höchstens 2.050 € ist betriebsbezogen. Zur Anwendung bei Mit-unternehmerschaften vgl. Rdnr. 27.
IV. Schuldzinsen aus Investitionsdarlehen (§ 4 Absatz 4a Satz 5 EStG)
23 Die Regelung nimmt Zinsen für Darlehen aus der Abzugsbeschränkung aus, wenn diese zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten betrieblicher Anlagegüter verwen-det werden. Die
Finanzierung von Umlaufvermögen, das im Rahmen der Betriebseröffnung erworben und fremdfinanziert wurde, ist nicht begünstigt (BFH vom 23. März 2011, BStBl II S. 753). § 4 Absatz 4a Satz 5 EStG
umfasst auch Zinsen für die Finanzierung von Zinsen für Investitionsdarlehen (BFH vom 7. Juli 2016. BStBl II S. 837).
24 Es ist nicht erforderlich, dass zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens ein gesondertes Darlehen aufgenommen wird. Ob Schuldzinsen
i. S. d. § 4 Absatz 4a Satz 5 EStG für Darlehen zur Finanzierung von An-schaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens vorliegen,
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ist ausschließlich nach der tatsächlichen Verwendung der Darlehensmittel zu bestimmen. Werden Darlehensmittel zunächst auf ein betriebliches Kontokorrentkonto überwiesen, von dem sodann die
Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlage-vermögens bezahlt werden, oder wird zunächst das Kontokorrentkonto belastet und anschlie-ßend eine Umschuldung in ein
Darlehen vorgenommen, kann ein Finanzierungszusammen-hang mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagever-mögens nur angenommen werden, wenn ein enger zeitlicher
und betragsmäßiger Zusammen-hang zwischen der Belastung auf dem Kontokorrentkonto und der Darlehensaufnahme be-steht. Dabei wird unwiderlegbar vermutet, dass die dem Kontokorrentkonto
gutgeschriebenen Darlehensmittel zur Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirt-schaftsgütern des Anlagevermögens verwendet werden, wenn diese innerhalb von 30 Tagen vor oder
nach Auszahlung der Darlehensmittel tatsächlich über das entsprechende Kontokor-rentkonto finanziert wurden. Beträgt der Zeitraum mehr als 30 Tage, muss der Steuerpflich-tige den erforderlichen
Finanzierungszusammenhang zwischen der Verwendung der Darle-hensmittel und der Bezahlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten für die Wirtschafts-güter des Anlagevermögens nachweisen. Eine
Verwendung der Darlehensmittel zur Finanzie-rung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermö-gens scheidet aus, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten
im Zeitpunkt der Ver-wendung der Darlehensmittel bereits abschließend finanziert waren und die erhaltenen Darle-hensmittel lediglich das eingesetzte Eigenkapital wieder auffüllen (BFH vom 9.
Februar 2010, BStBl 2011 II S. 257).
25 Werden die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermö-gens über ein Kontokorrentkonto finanziert und entsteht oder erhöht sich dadurch ein negati-ver Saldo des
Kontokorrentkontos, sind die dadurch veranlassten Schuldzinsen gemäß § 4 Absatz 4a Satz 5 EStG unbeschränkt als Betriebsausgaben abziehbar. Der Anteil der unbe-schränkt abziehbaren Schuldzinsen
ist dabei nach der Zinszahlenstaffelmethode oder durch Schätzung zu ermitteln. Entsprechend den Rdnrn. 11 bis 18 des BMF-Schreibens vom 10. No-vember 1993 (BStBl I S. 930) ist für die Ermittlung
der als Betriebsausgaben abziehbaren Schuldzinsen der Sollsaldo des Kontokorrentkontos anhand der zugrunde liegenden Ge-schäftsvorfälle nach seiner Veranlassung aufzuteilen und sind die
Sollsalden des betrieblichen Unterkontos zu ermitteln. Hierbei ist davon auszugehen, dass mit den eingehenden Betriebs-einnahmen zunächst private Schuldenteile, dann die durch sonstige
betriebliche Aufwendun-gen entstandenen Schuldenteile und zuletzt die durch die Investitionen entstandenen Schul-denteile getilgt werden.
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26 Wird demgegenüber ein gesondertes Darlehen aufgenommen, mit dem teilweise Wirtschafts-güter des Anlagevermögens finanziert, teilweise aber auch sonstiger betrieblicher Aufwand bezahlt wird,
können die Schuldzinsen nach § 4 Absatz 4a Satz 5 EStG - ungeachtet etwaiger Überentnahmen - als Betriebsausgaben abgezogen werden, soweit sie nachweislich auf die Anschaffungs- oder
Herstellungskosten der Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens entfallen. Der Steuerpflichtige ist hierfür nachweispflichtig.
V. Schuldzinsen bei Mitunternehmerschaften
1. Gesellschafts-/Gesellschafterbezogene Betrachtungsweise
27 Die Regelung des § 4 Absatz 4a EStG ist eine betriebsbezogene Gewinnhinzurechnung. Der Hinzurechnungsbetrag ist daher auch für jede einzelne Mitunternehmerschaft zu ermitteln. Der Begriff der
Überentnahme sowie die ihn bestimmenden Merkmale (Einlage, Entnahme, Gewinn und ggf. Verlust) ist dagegen gesellschafterbezogen auszulegen (BFH vom 29. März 2007, BStBl 2008 II S. 420). Die
Überentnahme bestimmt sich nach dem Anteil des einzelnen Mitunternehmers am Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft (Anteil am Gewinn oder Ver-lust aus dem Gesamthandsvermögen einschließlich
Ergänzungsbilanzen zuzüglich/abzüglich seines im Sonderbetriebsvermögen erzielten Ergebnisses) und der Höhe der individuellen Einlagen und Entnahmen (einschließlich Sonderbetriebsvermögen).
28 Der Kürzungsbetrag nach § 4 Absatz 4a Satz 4 EStG i. H. v. 2.050 € ist gesellschaftsbezogen anzuwenden, d. h. er ist nicht mit der Anzahl der Mitunternehmer zu vervielfältigen. Er ist auf die
einzelnen Mitunternehmer entsprechend ihrer Schuldzinsenquote aufzuteilen (BFH vom 29. März 2007, BStBl 2008 II S. 420). Schuldzinsen i. S. d. § 4 Absatz 4a Satz 5 EStG sind bei der Aufteilung
des Kürzungsbetrages nach § 4 Absatz 4a Satz 4 EStG nicht zu berück-sichtigen.
Beispiel 8:
29 An der X-OHG sind A, B und C zu jeweils einem Drittel beteiligt. Weitere Abreden bestehen nicht. Im ersten Wirtschaftsjahr hat der Gewinn der OHG 120.000 € und haben die Schuld-zinsen zur
Finanzierung laufender Aufwendungen 10.000 € betragen. Die Entnahmen vertei-len sich auf die Mitunternehmer wie folgt: B und C haben jeweils 80.000 € entnommen, wäh-rend sich A auf eine Entnahme
in Höhe von 20.000 € beschränkte. Einlagen wurden nicht
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getätigt. Der Hinzurechnungsbetrag ist wie folgt zu ermitteln:
*) Überentnahmen oder kumulierter Entnahmenüberschuss
Bei den Mitunternehmern B und C sind Überentnahmen in Höhe von jeweils 40.000 € ent-standen. Demzufolge können Schuldzinsen in Höhe von jeweils 2.400 € (= 6 % aus 40.000 €) nicht als
Betriebsausgaben abgezogen werden. Hieraus ergibt sich ein korrigierter Gewinn der Mitunternehmerschaft in Höhe von 124.800 €, der den Mitunternehmern A i. H. v. 40.000 und den Mitunternehmern B
und C zu jeweils 42.400 € zuzurechnen ist.
2. Schuldzinsen
2.1. Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft
30 Zinsaufwendungen werden nur einbezogen, wenn sie im Rahmen der Ermittlung des Gesamt-gewinns als Betriebsausgaben berücksichtigt worden sind. Zinsen eines Darlehens des Mit-unternehmers an die
Gesellschaft i. S. d. § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2, 2. Halbsatz EStG gleichen sich im Rahmen ihrer Gesamtgewinnauswirkung aus (Betriebsausgaben im Gesamt-handsvermögen und Betriebseinnahmen im
Sonderbetriebsvermögen); sie sind keine Schuld-zinsen i. S. d. § 4 Absatz 4a EStG. Dies gilt auch für Zinsaufwendungen für Darlehen eines mittelbar beteiligten Mitunternehmers i. S. d. § 15
Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 2 EStG
A
B
C
Gewinnanteil
40.000
40.000
40.000
Entnahmen
20.000
80.000
80.000
Überentnahmen
Unterentnahmen
20.000
40.000
40.000
(kumulierter) Entnahmen-überschuss
20.000
80.000
80.000
niedrigerer Betrag *)
0
40.000
40.000
6 %
0
2.400
2.400
anteilige Zinsen
3.334
3.333
3.333
Mindestabzug
684
683
683
Höchstbetrag
2.650
2.650
2.650
Hinzurechnungsbetrag
0
2.400
2.400
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(BFH vom 12. Februar 2014, BStBl II S. 621).
31 Die von der Mitunternehmerschaft geleisteten Zinsen sind den Mitunternehmern nach dem Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen. 2.2. Darlehen im Sonderbetriebsvermögen
32 Ein Investitionsdarlehen im Sinne des § 4 Absatz 4a Satz 5 EStG liegt auch dann vor, wenn die Darlehensverbindlichkeit zwar im Sonderbetriebsvermögen auszuweisen ist, die Dar-lehensmittel aber
zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirt-schaftsgütern des Anlagevermögens des Gesamthandsvermögens eingesetzt werden.
33 In diesem Fall sind die Schuldzinsen in vollem Umfang abziehbar (§ 4 Absatz 4a Satz 5 EStG), unabhängig davon, ob das Darlehen im Gesamthandsvermögen als Verbindlichkeit gegenüber dem
Mitunternehmer ausgewiesen ist oder dem Mitunternehmer für die Hingabe der Darlehensmittel (weitere) Gesellschaftsrechte gewährt werden.
34 Zinsen aus Darlehen (im Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers) zur Finanzierung des Erwerbs eines Mitunternehmeranteils sind, soweit sie auf die Finanzierung von anteilig er-worbenen
Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (Gesamthands- und Sonderbetriebsver-mögen) entfallen, wie Schuldzinsen aus Investitionsdarlehen (Rdnrn. 23 bis 26) zu behandeln. Soweit diese nicht auf
anteilig erworbene Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens entfallen, sind sie in die Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen gem. § 4 Absatz 4a EStG ein-zubeziehen. Bei der Refinanzierung der
Gesellschaftereinlage oder des Kaufpreises des Mit-unternehmeranteils mit einem einheitlichen Darlehen sind die Schuldzinsen im Verhältnis der Teilwerte der anteilig erworbenen Wirtschaftsgüter
aufzuteilen.
35 Zinsen, die Sonderbetriebsausgaben eines Mitunternehmers darstellen, sind diesem bei der Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen zuzurechnen.
3. Entnahmen/Einlagen
36 Entnahmen liegen vor, wenn Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzun-gen und Leistungen) in den privaten Bereich der Mitunternehmer oder in einen anderen be-triebsfremden
Bereich überführt werden. In diesem Sinne ist die Zahlung einer Tätigkeitsver-
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gütung i. S. d. § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2, 2. Halbsatz EStG auf ein privates Konto des Mitunternehmers eine Entnahme, die bloße Gutschrift auf dem Kapitalkonto des Mitunter-nehmers jedoch
nicht. Bei Darlehen des Mitunternehmers an die Gesellschaft i. S. d. § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2, 2. Halbsatz EStG stellt die Zuführung der Darlehensvaluta eine Einlage und die Rückzahlung des
Darlehens an den Mitunternehmer eine Entnahme dar. Die unentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts in das Sonderbetriebsvermögen eines ande-ren Mitunternehmers derselben Mitunternehmerschaft
ist als Entnahme i. S. d. § 4 Absatz 4a EStG beim abgebenden und als Einlage i .S. d. § 4 Absatz 4a EStG beim aufnehmenden Mit-unternehmer zu berücksichtigen.
4. Umwandlungen nach dem UmwStG 4.1. Einbringung in eine Personengesellschaft (§ 24 UmwStG)
37 In Umwandlungsfällen gem. § 24 UmwStG gelten die aufgestellten Grundsätze für Betriebs-aufgaben und Betriebsveräußerungen gem. Rdnrn. 9 und 10 nicht. Beim Einbringenden er-folgt keine Entnahme
und bei der Zielgesellschaft keine Einlage. Es ist lediglich ein entstan-dener Einbringungsgewinn beim Einbringenden zu berücksichtigen, der das Entnahmepoten-zial erhöht (Minderung der
Überentnahmen oder Erhöhung der Unterentnahmen). Die Über- oder Unterentnahmen sowie der kumulierte Entnahmenüberschuss sind bei der Einbringung eines Betriebes oder bei der Aufnahme eines
weiteren Mitunternehmers in eine bestehende Mitunternehmerschaft unabhängig vom gewählten Wertansatz in der Zielgesellschaft fortzu-führen. Bei der Einbringung eines Teilbetriebs sind die Werte
grundsätzlich aufzuteilen. Es ist nicht zu beanstanden, wenn diese in voller Höhe dem Restbetrieb des Einbringenden zuge-rechnet werden. Bei Einbringung eines Mitunternehmeranteils werden bei der
Zielgesellschaft die Werte nicht fortgeführt.
Beispiel 9:
38 A bringt seinen Betrieb zum 01.01.02 in die Personengesellschaft AB ein. Der Buchwert des Betriebes beträgt 500.000 €, der Teilwert 600.000 €, der Gewinn in 01 50.000 €, Entnahmen 100.000 €,
Einlagen 60.000 € und die zum 31.12.00 fortzuschreibenden Überentnahmen 20.000 €. Der kumulierte Entnahmenüberschuss beträgt zum 31.12.01 24.000 € (Mehrent-nahmen).
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a) Einbringung zum Buchwert; beim Einbringenden ergeben sich in 01 folgende Werte: Entnahmen 100.000 € Einlagen 60.000 € Gewinn 50.000 € Unterentnahme 10.000 € Überentnahme Vorjahr 20.000 €
kumulierte Überentnahme 10.000 € Die Überentnahme i. H. v. 10.000 € sowie der kumulierte Entnahmenüberschuss sind in der Mitunternehmerschaft fortzuführen.
b) Einbringung zum Teilwert; beim Einbringenden ergeben sich in 01 folgende Werte: Entnahmen 100.000 € Einlagen 60.000 € Gewinn 50.000 € Einbringungsgewinn 100.000 € Unterentnahme 110.000 €
Überentnahme Vorjahr 20.000 € kumulierte Unterentnahme 90.000 € Die Unterentnahme i. H. v. 90.000 € sowie der kumulierte Entnahmenüberschuss sind in der Mitunternehmerschaft fortzuführen.
4.2. Einbringung in eine Kapitalgesellschaft (§ 20 UmwStG)
39 Werden für eine Einbringung in eine Kapitalgesellschaft gewährte Gesellschaftsanteile im Privatvermögen gehalten, liegt eine Entnahme in Höhe des gewählten Wertansatzes vor.
VI. Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 EStG, § 5a und § 13a EStG
40 Die genannten Grundsätze gelten auch bei der Gewinnermittlung durch Einnahmenüber-schussrechnung nach § 4 Absatz 3 EStG (§ 4 Absatz 4a Satz 6 EStG). Hierzu müssen ab dem Jahr 2000 alle
Entnahmen und Einlagen gesondert aufgezeichnet werden (§ 52 Absatz 11 Satz 4 EStG a. F.). Entnahmen und Einlagen von Geld sind für die Anwendung des § 4 Ab-satz 4a EStG bei der Gewinnermittlung
nach § 4 Absatz 3 EStG ebenso zu beurteilen wie bei
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der Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 1 EStG (BFH vom 21. August 2012, BStBl 2013 II S. 16).
41 Werden ab dem Jahr 2000 die erforderlichen Aufzeichnungen nicht geführt, sind zumindest die nach § 4 Absatz 4a Satz 5 EStG privilegierten Schuldzinsen für „Investitionsdarlehen“ sowie
tatsächlich entstandene nicht begünstigte Schuldzinsen bis zum Sockelbetrag in Höhe von 2.050 € als Betriebsausgaben abziehbar.
42 Bei der Gewinnermittlung nach § 5a oder § 13a EStG findet § 4 Absatz 4a EStG keine Anwendung.
VII. Anwendungsregelung
43 Die Regelung der Einschränkung des Schuldzinsenabzugs ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1998 enden (§ 52 Absatz 6 Satz 5 EStG). Die Über- oder
Unterentnahmen in Wirtschaftsjahren, die vor dem Jahr 1999 geendet haben, bleiben unberücksichtigt. Bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr bleiben die vor dem 1. Januar 1999
getätigten Über- und Unterentnahmen unberücksichtigt (BFH vom 23. März 2011, BStBl II S. 753). Der Anfangsbestand ist daher mit 0 DM anzusetzen (§ 52 Absatz 6 Satz 6 EStG).
44 Nach § 52 Absatz 6 Satz 7 EStG gilt bei Betrieben, die vor dem 1. Januar 1999 eröffnet worden sind, abweichend von Rdnr. 9 Folgendes:
Im Fall der Betriebsaufgabe sind bei der Überführung von Wirtschaftsgütern aus dem Be-triebsvermögen in das Privatvermögen die Buchwerte nicht als Entnahme anzusetzen. Im Fall der
Betriebsveräußerung ist nur der Veräußerungsgewinn als Entnahme anzusetzen.
§ 52 Absatz 6 Satz 7 EStG gilt nicht für die Entnahme von Wirtschaftsgütern außerhalb einer Betriebsaufgabe oder -veräußerung, auch wenn diese bereits vor dem 1. Januar 1999 zum Betriebsvermögen
gehörten (>BFH vom 24. November 2016, BStBl 2017 II S. 268).
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45 Bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 EStG sind die Entnahmen und Einlagen für das Wirtschaftsjahr, das nach dem 31. Dezember 1998 endet, und für den Zeitraum bis zum 31. Dezember 1999 zu
schätzen, sofern diese nicht gesondert aufgezeichnet sind.
46 Dieses BMF-Schreiben tritt an die Stelle der BMF-Schreiben vom 17. November 2005 (BStBl I S. 1019), vom 7. Mai 2008 (BStBl I S. 588) und vom 18. Februar 2013 (BStBl I S. 197) und ist in allen
offenen Fällen anzuwenden. Die Rdnrn. 30 bis 32d des BMF-Schrei-bens vom 17. November 2005 (BStBl I S. 1019) können auf gemeinsamen Antrag der Mit-unternehmer letztmals für das Wirtschaftsjahr
angewandt werden, das vor dem 1. Mai 2008 beginnt. Die Verlustberücksichtigung gemäß Tz. II. 2. des BMF-Schreibens vom 17. Novem-ber 2005 (BStBl I S. 1019) kann abweichend von Rdnr. 8 Satz 3 und
Rdnr. 16 Satz 2 auf An-trag des Steuerpflichtigen letztmalig für das Wirtschaftsjahr angewendet werden, das vor dem 1. Januar 2018 begonnen hat; bei Mitunternehmerschaften ist ein
einvernehmlicher Antrag aller Mitunternehmer erforderlich. Die Regelungen in Rdnrn. 8 bis 10 des BMF-Schreibens vom 10. November 1993 (BStBl I S. 930) sind durch die BFH-Rechtsprechung überholt
und nicht mehr anzuwenden.
Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.
